Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente, l’art. 51 comma 1 del TUIR stabilisce che “si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono”. Come precisato dalla C.M. n. 326/97 (§ 2.1), si tratta di un principio obbligatorio, che comporta l’automatica retrodatazione ai fini fiscali dei pagamenti effettuati a inizio anno.
Lato società, il principio di cassa allargato non rileva ai fini della deducibilità dei compensi corrisposti ai dipendenti, poiché si applica il principio di competenza.
Pertanto, se nel mese di gennaio 2025 un dipendente riceve un compenso relativo al 2024, tale somma:
- per il dipendente, se incassata entro il giorno 12, va riferita al 2024 e deve essere dichiarata nel modello 730/2025 o REDDITI 2025 PF, mentre se incassata dal 13 gennaio in avanti, va riferita al 2025 e deve essere dichiarata nel modello 730/2026 o REDDITI 2026 PF;
- per l’impresa erogante, è deducibile nel 2024, con effetto sul modello REDDITI 2025, indipendentemente dal giorno in cui interviene il pagamento.
Il principio di cassa allargato opera anche con riferimento ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 67/2001, § 3, e risposta a interpello n. 483/2019) e, quindi, anche riguardo ai compensi da uffici di amministratore, con l’unica eccezione di quei soggetti per i quali l’ufficio di amministratore:
- rientra nei compiti istituzionali oggetto della professione (es. commercialista);
- ovvero è connesso all’attività tipica della professione abituale.
Infatti, l’art. 51 comma 1 del TUIR si riferisce alla determinazione dei redditi di lavoro dipendente e, pertanto, il principio di cassa allargato non è estensibile agli amministratori il cui compenso costituisce reddito di lavoro autonomo.
Ad esempio, il compenso relativo al 2024 pagato il 7 gennaio 2025 a un amministratore che riveste la qualifica di dottore commercialista, concorrerà alla formazione del reddito di lavoro autonomo del professionista e sarà deducibile dal reddito d’impresa della società nel periodo d’imposta 2025 (ex art. 95 comma 5 del TUIR).
Lato soggetto erogante, ci si potrebbe domandare se il principio di cassa allargato si applica anche nel caso di esercizio non coincidente con l’anno solare. Si pensi, ad esempio, al compenso relativo al mese di giugno, riconosciuto all’amministratore “co.co.co.” di una srl con esercizio 1° luglio-30 giugno, erogato entro il 12 luglio successivo. Dal punto di vista del percipiente, la questione perde di rilevanza pratica, posto che il pagamento avverrebbe sempre nell’ambito del medesimo periodo d’imposta, coincidendo quest’ultimo con l’anno solare.
Per rispondere alla domanda appare opportuno esaminare le finalità delle citate norme di riferimento. Sotto tale profilo, la deducibilità per cassa dei compensi riconosciuti agli amministratori ha lo scopo di evitare uno sfasamento tra il periodo d’imposta in cui i compensi sono assoggettati a tassazione in capo all’amministratore e quello in cui gli stessi sono dedotti dal soggetto erogante (circ. Agenzia delle Entrate n. 57/2001, § 7.1). Alla stessa finalità è ispirato il principio di cassa allargato (circ. Agenzia delle Entrate n. 7/2001, § 5.5).
Pertanto, se si ritenesse applicabile la deducibilità “anticipata” anche a quelle società con periodo di imposta “non solare”, si incorrerebbe proprio nella fattispecie che la ratio della disposizione intende evitare.
È stato altresì rilevato che, nelle ipotesi di esercizi “non solari”, la locuzione “entro il 12 gennaio” potrebbe essere interpretata come “entro il giorno 12 del mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta”.
Nemmeno tale impostazione appare condivisibile, posto che in tal caso sembra non esservi alcun bisogno di uniformare il momento di tassazione in capo al collaboratore con quello di deducibilità in capo all’erogante. In altre parole, per il percipiente le somme riscosse entro il 12 luglio non rappresentano un’eccezione al principio di cassa ordinario, ragione per cui non vi è ragione, per la società, di derogare allo stesso principio.
Così, l’emolumento relativo al periodo d’imposta 1° luglio 2024-30 giugno 2025, se erogato il 10 luglio 2025:
- per la srl sarà deducibile nel periodo d’imposta 1° luglio 2025-30 giugno 2026, con la necessità di apportare le relative variazioni in aumento e diminuzione, rispettivamente, nei modelli REDDITI 2025 e REDDITI 2026;
- per l’amministratore “co.co.co.” sarà imponibile nel periodo d’imposta 2025 e andrà dichiarato nel modello REDDITI 2026 o 730/2026.
Luca Fornero - Eutekne