Nella predisposizione degli atti di cessione d’azienda è importante evidenziare la riconducibilità delle passività trasferite all’azienda ceduta, evitando formule che richiamino l’«accollo», perché in tal caso si rischia che l’ufficio ritenga tali passività non scomputabili dal valore «lordo» dell'azienda, ai sensi dell’articolo 43, comma 2, del Dpr n. 131/86. In base a tale norma «i debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell’atto concorrono a formare la base imponibile» (con una inaccettabile duplicazione da autonoma tassazione evitata dall'articolo 21, comma 3, circolare n. 18/E/2013).
Il nodo scomputabilità
Secondo l’articolo 51, comma 4, del Dpr n. 131/86, il valore dell’azienda è «controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento (...), al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere (...)». La collocazione ambigua di questa disposizione ha condotto a una tesi, peraltro ripresa da certa giurisprudenza della Cassazione (sentenze n. 22223/2011 e n. 23873/2015), in base alla quale solo l’ufficio potrebbe scomputare, in sede di accertamento, le passività aziendali. Questa soluzione è decisamente irrazionale, e anche la stessa amministrazione (nota Dre Lombardia n. 1928/2018) – oltre che la giurisprudenza di merito, come la Ctp Modena n. 417/2/2018 - ha precisato che in caso di cessione d’azienda la base imponibile è determinata tenendo conto di tutte le componenti, sia attive che passive e, quindi, al netto delle passività aziendali trasferite all’acquirente.
Ciò è implicitamente confermato dalla previsione dell’articolo 23, comma 4, del Dpr n. 131/86, norma che, se vi sono beni aziendali a cui si applicano aliquote diverse dell’imposta di registro, richiede di imputare a ciascuno di essi le passività aziendali in proporzione del loro rispettivo valore.
Da parte di alcuni uffici è divenuta prassi il disconoscimento della deducibilità delle passività, qualificate come “non inerenti” all’azienda, sulla base del concetto (in sé corretto) che non è sufficiente che la posta passiva sia presente nelle scritture contabili dell’azienda ceduta. La giurisprudenza ha evidenziato la necessità di una valutazione in concreto della consistenza dell’azienda oggetto della cessione, rispetto alla quale, l’appostazione contabile, i documenti aventi data certa, i titoli negoziali dedotti e le clausole inserite, costituiscono indici rilevanti per la corretta tassazione dell’atto. È sicuramente errato considerare i debiti come «non inerenti a prescindere» (Cassazione, n. 2048/2017), mentre non è pacifico se l’onere probatorio gravi sul contribuente (Cassazione n. 9888/2017) o sull’amministrazione finanziaria (Cassazione, n. 10218/2016), soprattutto dopo che l’articolo 6 della legge n. 130/2022 ha introdotto all’articolo 7 del Dlgs 546/1992 il comma 5-bis, che vincola il giudice all’annullamento dell’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o è insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva.
L’approccio della Cassazione
Ad ogni modo, i più recenti arresti della Cassazione (ordinanza n. 539/2022, sentenze n. 891 e 888/2019) mostrano una maggiore attenzione rispetto al passato (sentenze 22099/2016 e 23873/2015) circa il concetto di inerenza delle passività, riconoscendo che il principio di capacità contributiva può dirsi pienamente applicato solo comprendendo nella base imponibile anche i debiti (funzionalmente inerenti) trasferiti con il complesso aziendale (Studio Notariato n. 99-2017/T). Come spesso accade, questo orientamento incide sulle valutazioni dei giudici di merito, i quali sono ora maggiormente portati ad entrare nel merito circa la genesi dei debiti trasferiti.
Va ricordato che, ai sensi dell’articolo 14 del Dlgs n. 472/1997, il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore. Disposizione mitigata dal certificato sui “carichi pendenti” di cui al comma 3, che, se negativo o non rilasciato entro quaranta giorni dalla richiesta, ha pieno effetto liberatorio nei confronti del cessionario.
LE PRONUNCE PIÙ RECENTI
1. Il collegamento delle passività con l'azienda ceduta
Per la Cassazione, nell'ambito della cessione d'azienda le passività trasferite inerenti all'azienda ceduta possono essere dedotte dalla base imponibile dell'imposta di registro (ordinanze 539/2022 e 27838/2018). Le passività risultano “operativamente” inerenti quando sono espressione del collegamento funzionale con l’azienda ceduta (sentenze 891/2019 e 888/2019), mentre l'iscrizione della passività tra le scritture contabili obbligatorie non comporta automaticamente che possa essere portata a riduzione della base imponibile ai fini dell'imposta di registro. Gli uffici tendono a considerare le passività trasferite come debiti accollati all'acquirente, ossia una forma di pagamento e non una componente della base imponibile.
2. A carico del contribuente la prova sull'inerenza del debito
La prova sull'inerenza del debito è a carico del contribuente che deve allegare documentazione di supporto attestante l'effettiva pertinenza, strumentalità e finalizzazione della passività al bene trasferito (sentenza 5079/2017; ordinanza 11241/2017). Questo concetto va rivisto alla luce del nuovo comma 5-bis dell'articolo 7 del Dlgs n. 546/1992, secondo cui l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato e il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o è insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.
3. La base imponibile si calcola al netto dei debiti
Le ultime sentenze, sia di legittimità che di merito (Cgt di primo grado di Rimini, decisione n. 105/01/2023, Ctr Torino n. 680/03/2022, Ctp Milano, decisione n. 1076/19/2021, Ctp Torino n. 1042/01/2019) mostrano una maggiore apertura rispetto al passato sul concetto di “passività inerente” e di base imponibile da considerare “al netto” e non “al lordo” dei debiti, almeno quando questi ultimi si rivelano funzionalmente connessi all'azienda oggetto di cessione. La presenza di debiti estranei alla gestione aziendale rileva, invece, quale mezzo di pagamento del cessionario tramite accollo, scontando l'imposta di registro. La Cassazione si è mostrata contraria anche a considerare passività non iscritte nella contabilità del cedente (ordinanza n. 34739/2022).
Giorgio Gavelli e Renato Sebastianelli - Il Sole 24Ore