La recente risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 73/2024 ha fornito interessanti chiarimenti sulla disciplina fiscale della correzione degli errori contabili in vigore dal periodo d’imposta in corso al 22 giugno 2022, in base alla quale, per i soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata e sottopongono il bilancio a revisione legale, le poste correttive assumono rilevanza fiscale nell’esercizio in cui viene operata la correzione (art. 83 comma 1 del TUIR), senza necessità di presentare la dichiarazione integrativa.
L’aspetto di maggior rilievo affrontato dall’Amministrazione finanziaria riguarda il trattamento fiscale delle poste correttive.
Secondo una prima tesi prospettata da Assonime (circ. n. 31/2022, § 2.5.3), tali poste dovrebbero assumere “la medesima rilevanza fiscale” che avrebbero “assunto nel periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore”. In sostanza, “si dovrebbe collocare «idealmente» il componente reddituale sopravvenuto nell’esercizio viziato dall’errore”.
Secondo una diversa tesi, che l’Associazione ritiene più semplice e coerente con le disposizioni in esame, il processo di correzione dovrebbe “generare componenti reddituali che acquisiscono rilevanza fiscale nel periodo d’imposta in cui sono iscritte secondo le regole vigenti in detto esercizio”. Più in particolare, la posta correttiva “acquisisce ... rilevanza fiscale a tutto campo nell’esercizio in cui viene iscritta, nel senso che ... impatta anche sulle altre regole di determinazione della base imponibile IRES ... che fanno riferimento a dati di bilancio presenti in tale esercizio”.
Al riguardo, la risposta n. 73/2024 ha precisato che la nuova disciplina sulla correzione degli errori determina la rilevanza fiscale, ai fini IRES, delle poste correttive nell’esercizio in cui viene operata la correzione, ma non incide sulla natura del componente reddituale.
Conseguentemente, continuano ad applicarsi le norme che limitano o riducono la rilevanza fiscale dei componenti negativi di reddito (nel caso di specie, le limitazioni previste dall’art. 102 comma 7 del TUIR per la quota capitale dei canoni di leasing).
Inoltre, sempre secondo l’Agenzia, la deduzione può avvenire esclusivamente nei limiti dell’importo che sarebbe stato deducibile nel periodo d’imposta interessato dall’errore.
Nella sostanza, si ottiene così il ripristino, nel periodo d’imposta in cui avviene la correzione, del regime fiscale applicabile al singolo componente negativo nel periodo d’imposta in cui l’errore è stato commesso.
Diversamente, ad avviso della risposta a interpello n. 73/2024, gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing oggetto di correzione sono deducibili, ai fini IRES, tenendo conto delle limitazioni disposte dall’art. 96 del TUIR, determinate sulla base degli interessi attivi e dei proventi assimilati e del risultato operativo lordo (ROL) disponibili nel periodo d’imposta in cui gli errori contabili vengono corretti.
Resta fermo che anche i componenti rilevanti ai fini fiscali a seguito della correzione degli errori contabili concorreranno a determinare il ROL.
La risposta giustifica tale impostazione alla luce della “peculiarità del meccanismo di deduzione” degli interessi passivi, senza fornire ulteriori argomentazioni.
A ben vedere, l’Agenzia delle Entrate sembra prospettare soluzioni differenti per i due componenti di reddito interessati dalla correzione. In particolare, sembra aderire, con riferimento alla quota capitale dei canoni di leasing, alla prima tesi sopra riportata, mentre, con riferimento alla quota interessi, alla seconda tesi.
Con la news legislativa del 22 marzo 2024, Assonime ha evidenziato che la soluzione interpretativa proposta dall’Agenzia delle Entrate per le quote capitale dei canoni di leasing non è “perfettamente in linea con la ratio della norma” (DL 73/2022, conv. L. 122/2022, e L. 197/2022), “che è quella ... di attuare, in un’ottica di semplificazione, una sorta di competenza allargata”.
Inoltre, la soluzione presenta difficoltà applicative, in quanto il ripristino del regime fiscale “pregresso” presuppone necessariamente l’individuazione del periodo d’imposta in cui l’errore è stato commesso.
Autorevole dottrina ha, poi, sottolineato che dovrebbe essere chiarito se tale ripristino debba essere limitato alla determinazione dell’importo deducibile dello specifico componente di reddito interessato dall’errore (come sarebbe auspicabile e come sembrerebbe desumersi dal tenore letterale della risposta a interpello) oppure si estenda anche agli effetti indiretti dell’imputazione del predetto componente (ad esempio, la determinazione del ROL).
Oltre a quanto evidenziato, rimangono, poi, da chiarire ulteriori aspetti della disciplina.
Ad esempio, in riferimento all’ambito oggettivo di applicazione, ci si interroga se assumano rilevanza fiscale, oltre agli errori di imputazione temporale, anche gli errori di qualificazione.
Sotto altro profilo, non vi è unanimità di vedute in merito al momento in cui l’attività accertativa dell’Amministrazione finanziaria interrompe la possibilità di attribuire rilevanza fiscale alla correzione dell’errore contabile.
Sarebbe, quindi, auspicabile un intervento interpretativo sistematico da parte dell’Amministrazione finanziaria oppure, come autorevolmente suggerito (su tutti, da Assonime), un intervento normativo.
Eutekne - Silvia Latorraca