La nuova norma non dovrebbe riguardare il trasferimento della nuda proprietà
Ieri il Governo ha posto la questione di fiducia sull’approvazione di un emendamento interamente sostitutivo della prima sezione del Ddl. di bilancio 2024. Oggi in Senato sono previste le dichiarazioni di voto. Il testo interviene sull’art. 9 comma 5 del TUIR, mitigando il principio di equiparazione tra cessione a titolo oneroso di immobili e costituzione/trasferimenti di diritti reali, applicandolo solo laddove le norme non prevedano diversamente. Inoltre, si introduce nell’art. 67 comma 1 lett. h) del TUIR la previsione secondo cui si tassano tra i redditi diversi non solo quelli derivanti dalla concessione del diritto di usufrutto su immobili, ma anche quelli “derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento”.
A partire dagli atti stipulati dal 1° gennaio 2024, dunque, cambia la fiscalità diretta sulle persone fisiche non imprenditrici dei corrispettivi derivanti dalla costituzione dei diritti reali di godimento su immobili: uso, usufrutto, abitazione, enfiteusi, diritto di superficie e servitù prediali.
Con riferimento all’usufrutto su immobili, l’Agenzia delle Entrate, nella risposta a interpello n. 381/2023, ha ricondotto la costituzione di tale diritto alla lett. h) dell’art. 67 del TUIR, sulla base della sintetica considerazione secondo cui la dizione utilizzata dalla norma (“concessione in usufrutto”) deve essere intesa in “senso atecnico” e ricomprenderebbe, quindi, tutti gli atti giuridici aventi l’effetto di trasferire ad altri la potenzialità reddituale di un immobile.
Analizzando le novità previste dal Ddl. di bilancio 2024 alla luce dell’interpretazione adottata dalla risposta n. 381/2023, dal 1° gennaio 2024 dovrebbero rientrare:
- nella lett. h) del comma 1 dell’art. 67 del TUIR gli atti con i quali il pieno proprietario costituisce in favore di un terzo, a fronte di un corrispettivo, un diritto reale di godimento su un immobile (uso, usufrutto, abitazione, enfiteusi, superficie e servitù prediali);
- nella lett. b) del comma 1 dell’art. 67 del TUIR, gli atti con i quali il titolare del diritto reale su un immobile procede al suo trasferimento a terzi, a fronte di un corrispettivo, per tutta la sua durata residua.
Seguendo l’impostazione illustrata sopra, la costituzione di un diritto reale di godimento sarà oggetto dell’applicazione dell’art. 67 comma 1 lett. h) del TUIR con questi effetti:
- non rileverà il periodo di possesso dell’immobile;
- il contribuente assoggetterà a tassazione IRPEF progressiva la differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione.
Invece, in caso di trasferimento a terzi di un diritto reale di godimento da parte del suo titolare, si dovrebbe applicare l’art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR la cui disciplina:
- non assoggetta a tassazione il trasferimento dei diritti detenuti da più di 5 anni o per più di 10 anni per gli immobili che hanno beneficiato del c.d. “superbonus” (altra novità prevista dal Ddl. di bilancio);
- prevede il calcolo della plusvalenza imponibile come differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il prezzo/costo di acquisto del diritto ceduto.
Inoltre, previa richiesta al notaio, per questa fattispecie il cedente può richiedere l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF del 26% sulla plusvalenza.
Si osserva che il trasferimento della nuda proprietà da parte del pieno proprietario a fronte di un corrispettivo non sembra interessato dalle novità introdotte dalla legge di bilancio 2024.
La nuova formulazione della lett. h) del comma 1 dell’art. 67 del TUIR prevede, infatti, l’applicazione dell’IRPEF progressiva per la costituzione dell’usufrutto e per i redditi “derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento”.
A ben vedere, la nuda proprietà non si può costituire a beneficio di un terzo, ma, ad esempio, deriva da un atto in cui il pieno proprietario cede la proprietà a fronte di un corrispettivo, ma riservandosi l’usufrutto o un altro diritto reale sull’immobile.
Si tratta di un negozio sempre più diffuso che deriva dall’incontro tra l’interesse del venditore (spesso anziano) che vuole ottenere una provvista di denaro senza perdere la possibilità di abitare l’immobile e l’investitore che acquista la nuda proprietà ad un valore inferiore a quello che si concretizzerà quando avverrà il consolidamento, con la morte dell’usufruttuario.
Considerato che tale atto a rigore non “costituisce” nuovi diritti reali, ma trasferisce una proprietà “compressa” (nuda proprietà) dal diritto di usufrutto che il cedente tiene per sé, si ritiene di poter ascrivere questa ipotesi alla lett. b) dell’art. 67 del TUIR anche dopo la sua riforma. Muovendo da questo assunto, ne consegue che:
- il trasferimento della nuda proprietà non risulta imponibile trascorsi 5 anni dall’acquisto della proprietà dell’immobile (oppure trascorsi 10 anni in caso di applicazione del “superbonus”);
- in caso di imponibilità della plusvalenza si beneficia della possibilità di applicare l’imposta sostitutiva del 26% previa comunicazione al notaio che redige l’atto di trasferimento.
Anita Mauro e Salvatore Sanna - Eutekne