Chi si trova contemporaneamente dalla parte di chi emette le fatture per operazioni inesistenti e da quella di chi le utilizza in dichiarazione può rispondere di entrambi i reati tributari. In questa ipotesi non opera la deroga alle ordinarie regole sul concorso prevista dall’articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000.
A ribadirlo è la Corte di Cassazione, Terza Sezione penale, con la sentenza n. 34744 del 28 settembre 2026, pronunciata nell’ambito di un procedimento che coinvolgeva, tra gli altri, una persona accusata dei reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e di emissione delle medesime fatture, rispettivamente disciplinati dagli articoli 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000.
Il punto affrontato dai giudici riguarda il confine dell’articolo 9: la disposizione serve a impedire che la semplice partecipazione dell’emittente o dell’utilizzatore all’operazione determini automaticamente anche una responsabilità concorsuale per il reato commesso dall’altra parte. Diverso è, però, il caso in cui dietro i due soggetti economici vi sia la medesima persona fisica.
La vicenda
Il procedimento nasce da un articolato sistema di operazioni ritenute fraudolente. In primo grado il Tribunale di Palermo aveva riconosciuto una delle imputate responsabile, tra l’altro, dei reati previsti dagli articoli 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000, condannandola a due anni e sei mesi di reclusione. Successivamente, la Corte d’appello aveva dichiarato prescritto il reato di emissione limitatamente alle fatture emesse nel 2014 e aveva rideterminato la pena in due anni e tre mesi.
Nel ricorso per Cassazione la difesa aveva contestato, tra gli altri aspetti, proprio la possibilità di mantenere entrambe le imputazioni.
La tesi era fondata sull’articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000. Poiché i due reati riguardavano le stesse fatture, secondo la ricorrente non sarebbe stato possibile affermare contemporaneamente la responsabilità per l’utilizzo dei documenti fittizi e per il concorso nella loro emissione.
La stessa difesa aveva inoltre contestato la sussistenza del dolo specifico di evasione e la prova dell’avvenuta presentazione delle dichiarazioni contenenti i documenti relativi a operazioni inesistenti. Su quest’ultimo punto, tuttavia, i giudici di merito avevano accertato che le dichiarazioni fiscali erano state effettivamente trasmesse in via telematica all’Agenzia delle Entrate, sulla base delle verifiche svolte dalla Guardia di Finanza.
Le motivazioni della decisione
La Cassazione parte dalla funzione dell’articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000.
La norma introduce una deroga alle regole generali sul concorso di persone proprio per evitare una duplicazione della responsabilità penale. In particolare, la semplice utilizzazione della fattura falsa da parte del destinatario non può trasformarlo automaticamente anche in concorrente nel reato di emissione; allo stesso modo, il solo fatto di avere emesso il documento non comporta che l’emittente debba rispondere anche della successiva dichiarazione fraudolenta presentata dall’utilizzatore.
Diversamente, lo stesso fatto finirebbe per essere sanzionato due volte soltanto in ragione della naturale relazione esistente tra chi emette il documento e chi successivamente lo impiega nella propria dichiarazione. È proprio questa sovrapposizione che l’articolo 9 intende evitare.
Il meccanismo cambia, però, quando non ci si trova di fronte a due soggetti distinti che partecipano alle due diverse fasi dell’operazione.
La Cassazione richiama infatti l’orientamento secondo cui, se la medesima persona agisce concretamente sia come emittente sia come utilizzatrice della fattura per operazioni inesistenti, può essere chiamata a rispondere tanto del reato previsto dall’articolo 8 quanto di quello previsto dall’articolo 2.
La deroga dell’articolo 9, in altre parole, non crea un’immunità generalizzata rispetto a uno dei due illeciti. Serve a evitare che la mera connessione tra emissione e utilizzo determini, attraverso le regole sul concorso, una duplicazione artificiale delle responsabilità. Non impedisce invece di contestare entrambi i reati quando le due condotte siano state effettivamente realizzate dalla stessa persona.
Lo stesso principio vale quando la persona fisica riveste ruoli nelle due società coinvolte nell’operazione. La Corte ricorda espressamente che l’articolo 9 non trova applicazione quando l’amministratore della società emittente e quello della società utilizzatrice delle fatture false coincidano.
Ed è proprio quanto era stato accertato nel caso esaminato.
Secondo la ricostruzione dei giudici di merito, la ricorrente aveva operato contemporaneamente come amministratrice di fatto del soggetto che aveva emesso le fatture e come amministratrice di diritto della società che le aveva poi utilizzate. Non si trattava, dunque, della semplice partecipazione al reato realizzato dalla controparte, ma dell’esercizio diretto di entrambe le funzioni rilevanti ai fini penali.
Da questa duplice posizione discende la possibilità di contestare cumulativamente i due illeciti: emissione di fatture per operazioni inesistenti ai sensi dell’articolo 8 e dichiarazione fraudolenta mediante il loro utilizzo ai sensi dell’articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000.
La sentenza offre quindi un criterio operativo preciso per delimitare l’ambito dell’articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000: occorre verificare chi abbia concretamente posto in essere l’emissione e l’utilizzo delle fatture false. Nel caso esaminato, entrambe le condotte erano riconducibili alla stessa persona, amministratrice di fatto della società emittente e amministratrice di diritto di quella utilizzatrice. Per questo la Cassazione ha ritenuto manifestamente infondato il motivo di ricorso, confermando la possibilità di contestare cumulativamente i reati previsti dagli articoli 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000.
Serena Pastore -Fiscalfocus