Dopo l’attuazione della riforma, con una formulazione limpida, il vigente articolo 51, comma 2, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, dispone che per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, la base imponibile dell’imposta di registro corrisponde al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, incluso l'avviamento (ed esclusi i beni indicati nell'articolo 7 della parte prima della tariffa e nell'articolo 11-bis della tabella), al netto delle passività inerenti all'azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, ad eccezione dei debiti che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere (e quelle relative ai beni di cui al citato articolo 7 della parte prima della tariffa e articolo 11-bis della tabella). Ai sensi dell’articolo 23, comma 4, del TUR, anch’esso parzialmente riformulato, alla base imponibile così determinata si applicano, in luogo dell’aliquota unica, le aliquote corrispondenti alle specifiche tipologie di beni. L’imputazione delle diverse aliquote deve avvenire sulla base dell’imputazione del corrispettivo da individuare secondo la ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati.
Rispetto alle modalità di determinazione della base imponibile l’odierna formulazione normativa , superando la definizione di valore venale in comune commercio, afferma chiaramente che in caso di cessione di azienda la base imponibile, in deroga ai principi generali, deve essere considerata al netto delle passività aziendali inerenti l’azienda trasferita, come risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa. Mentre la formulazione previgente si limitava a richiamare, quale unico parametro di riferimento, “il valore venale in comune commercio”, con la riforma viene finalmente declinato un compiuto criterio di valutazione che al citato parametro generale sostituisce un’analitica ed articolata formulazione della base imponibile. Pertanto le passività aziendali, come già affermato dalla più recente giurisprudenza di legittimità in relazione alla precedente formulazione della normativa (Cass. n. 539 del 2022), seguono l’azienda trasferita e, in quanto tali, vanno scomputate dal calcolo della base imponibile ai sensi del novellato articolo 52 del DPR n. 131 del 1986; solo gli accolli di debiti diversi, ovvero non inerenti l’azienda trasferita, anche se risultanti dalle scritture contabili, concorrono a formale la base imponibile ai sensi dell’articolo 43 del medesimo TUR. Anche ai fini della ripartizione del corrispettivo il Decreto Legislativo n. 139 del 2024 completa una disposizione carente. Il previgente articolo 23, comma 4, del TUR si limitava a disporre che nell’applicazione delle diverse aliquote le passività andassero imputate in proporzione al rispettivo valore dei beni mobili ed immobili. Sulla base del medesimo principio, che resta immutato, con la riformulazione del comma si dispone inoltre che in caso di cessione di azienda si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l'azienda o il ramo di azienda, sulla base dell'imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell'atto o nei suoi allegati. Per i crediti, inoltre, si applica l’aliquota prevista in caso di cessione. Pertanto quello che era un principio desunto in via interpretativa dall’articolo 23, comma 1, del TUR (“se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti”), adattato agli atti inerenti i trasferimenti aziendali, diventa oggi un principio di diritto dedicato.
La complessiva riforma mira a valorizzare l’unitarietà aziendale (rilevanza delle passività), pur nelle sue peculiarità (criteri per l’applicazione differenziata delle aliquote). Ne consegue, senza più dubbi o incertezze, che da un lato le passività aziendali inerenti il ramo trasferito deprimono la base imponibile, dall’altro l’applicazione differenziata delle aliquote previste per le diverse tipologie di beni è ammessa, ma a condizione che, “per effetto della ripartizione indicata nell’atto di trasferimento o nei relativi allegati, sia possibile imputare ai vari beni una quota parte del corrispettivo” (Circolare n. 2/E del 2025).
Paolo Iaccarino - Fiscalfocus