La base per la determinazione della predetta sanzione è costituita dall’ammontare delle imposte relative agli imponibili accertati. Si tratta dell’ammontare delle imposte dovute, al netto delle ritenute alla fonte subite dal contribuente e al netto delle detrazioni spettanti.
Tuttavia, anche nell’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, se il contribuente effettua comunque il versamento delle imposte, anche per il tramite del ravvedimento operoso, sarà destinatario di un atto di contestazione delle sanzioni dovute in misura fissa e non proporzionale.
L’omessa presentazione della dichiarazione annuale non consente di fruire del ravvedimento operoso. Tuttavia, se il contribuente regolarizza il mancato versamento delle imposte risultanti dalla medesima dichiarazione risulterà destinatario di una sanzione compresa tra 250 e 1.000 euro. Ciò a condizione, però, che l’imposta accertata sia stata completamente versata dal contribuente.
Tale conclusione si desume dal fatto che per imposta dovuta si ritiene che debba ragionevolmente intendersi la differenza tra l’imposta accertata e quella versata a qualsiasi titolo. L’indicazione è contenuta nella Circolare n. 54/E del 2002 dell’Agenzia delle Entrate, e in particolare nel paragrafo 17.1. Tale documento di prassi dovrebbe essere ancora valido e non superato dalla Circolare n. 42/E del 2016. In buona sostanza:
• se la dichiarazione è omessa e le imposte non sono versate, si applica la sanzione compresa tra il 120 e il 240 per cento del tributo dovuto;
• se la dichiarazione è omessa, ma le imposte sono versate, anche a seguito del ravvedimento operoso, la sanzione si applica in misura fissa ed è compresa tra 250 e 1.000 euro. La sanzione si riduce ulteriormente tra 150 e 500 euro per la dichiarazione dei redditi o Irap se la dichiarazione e il pagamento delle imposte avvengono entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e in mancanza di controlli tributari.
Si consideri il caso di un contribuente che abbia omesso l’invio telematico del Modello di dichiarazione dei Redditi entro il termine del 30 novembre, e che, per qualsiasi ragione non regolarizzi la violazione entro i 90 giorni successivi. Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, potrebbe presentare la dichiarazione omessa, corrispondere le imposte risultanti dal modello dichiarativo, versare gli interessi legali e le sanzioni in misura ridotta per effetto del ravvedimento operoso applicato.
A questo punto, il contribuente dovrebbe essere destinatario, per non aver inviato la dichiarazione dei redditi, o per averlo fatto oltre il termine di 90 giorni, un atto di irrogazione della sanzione in misura fissa.
Tale possibilità sussiste anche nell’ipotesi in cui la violazione sia ad esempio accertata dalla Guardia di Finanza. A questo punto, dopo la chiusura delle operazioni di verifica, non seguirà immediatamente l’avviso di accertamento. Dovranno decorrere almeno 60 giorni. Durante questo lasso temporale, prima che la violazione sia confermata dall’avviso di accertamento, il contribuente avrà la possibilità di regolarizzare anche il mancato versamento delle imposte. L’operazione dovrà essere effettuata prima dell’accertamento, in quanto la notifica di tale atto inibisce la regolarizzazione dell’operazione.
Invece, l’avvio del controllo della posizione del contribuente, come ad esempio una verifica in loco della Guardia di Finanza o della stessa Agenzia delle Entrate non impedisce di avvalersi del ravvedimento operoso.