Anche in assenza di chiusura della procedura concorsuale, la Cassazione ne ha riconosciuto la facoltà
La rinuncia unilaterale al credito vantato verso una procedura concorsuale legittima il fornitore all’emissione della nota di variazione in diminuzione.
Essendo precluso l’assolvimento del credito derivante dalla rivalsa dell’IVA, il cessionario o committente è tenuto a registrare la nota di variazione poiché perde il diritto alla detrazione dell’imposta non pagata.
Il principio di diritto è stato enunciato dalla Corte di Cassazione, nella sentenza n. 35518 del 19 dicembre 2023, con riguardo all’art. 26 del DPR 633/72, nella versione vigente all’epoca dei fatti. Il caso esaminato riguarda alcune note di variazione in diminuzione emesse dal creditore di un fallimento, a fronte del mancato pagamento dei canoni derivanti da un contratto di affitto d’azienda.
Secondo i giudici, è legittima la nota di variazione, da parte del cedente o prestatore, poiché la rinuncia al credito non è diversa dai casi di risoluzione, rescissione, annullamento dell’originario contratto, le cui fattispecie sono disciplinate dall’art. 26 comma 2 del DPR 633/72.
In tutte queste ipotesi, il credito non potrà essere in alcun modo soddisfatto dal cessionario o committente insolvente, in relazione alla parte rinunciata.
Dal che ne discende la possibilità, in capo al cedente o prestatore, di emettere la nota di credito e di converso l’onere, in capo alla controparte soggetta alla procedura concorsuale, di registrare detta nota, così da “riequilibrare il binomio infranto rivalsa-detrazione”.
Il principio affermato dalla Suprema Corte si presta ad alcune considerazioni, attinenti in special modo alle procedure concorsuali avviate prima del 26 maggio 2021 (vale a dire ante modifiche del DL 73/2021).
Se la procedura è stata avviata prima di tale data, difatti, il cedente o prestatore non ha la possibilità di emettere la nota di variazione già a partire dalla data di assoggettamento della controparte alla procedura, ma deve ancora attendere l’esito infruttuoso della stessa per poter effettuare la variazione (circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021, § 5).
In quest’ottica, laddove il corrispettivo dovuto appaia manifestamente irrecuperabile (ma la procedura concorsuale non abbia ancora formalmente dato un esito infruttuoso nel senso richiesto dall’Agenzia delle Entrate), al fine della nota di variazione il cedente o prestatore può valutare, come possibile soluzione, la rinuncia al credito. A tal fine, è essenziale comprendere se sia consentito il ricorso alle ulteriori fattispecie che legittimano l’emissione della nota di credito, ai sensi dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 (escludendo quindi la condizione dell’assoggettamento della controparte a una procedura concorsuale infruttuosa).
Stando al tenore letterale della norma citata, la rinuncia unilaterale al credito vantato, a seguito del mancato pagamento del corrispettivo, non costituirebbe una circostanza idonea a emettere la nota di variazione in diminuzione.
Sul piano strettamente letterale, vi sarebbe margine per ritenere soddisfatto il presupposto della nota di variazione soltanto nel caso in cui le parti siano d’accordo nel riconoscere il venir meno del credito, riconducendo detta ipotesi alla risoluzione contrattuale per mutuo dissenso.
Più complesso, prima della sentenza di Cassazione in commento, sembrava ammettere l’emissione della nota di variazione per rinuncia unilaterale al credito, a fronte del mancato pagamento del corrispettivo, in assenza della formalizzazione dell’infruttuosità della procedura concorsuale.
La Suprema Corte, con il principio di diritto espresso nella sentenza n. 35518/2023, ha dunque esteso il diritto di emissione della nota di variazione all’ipotesi di “rinuncia unilaterale al credito da parte di un creditore di una procedura concorsuale”, in quanto riconducibile tra i casi “simili” previsti dall’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 e, comunque, all’art. 185 par. 1 della direttiva 2006/112/Ce.
La citata disposizione unionale (relativa alla rettifica della detrazione) è, però, da leggersi in combinato con l’art. 90 della stessa direttiva (riduzione della base imponibile), essendo integrato il medesimo presupposto, ossia che vi siano stati “mutamenti dell’originaria operazione economica verificatisi successivamente alla operazione stessa, nei quali si riduce per il cedente la base imponibile e, di converso, per il cessionario la detrazione conseguente”.
Secondo la Cassazione, peraltro, richiamando diverse pronunce della Corte di Giustizia in materia, la normativa unionale “consente una interpretazione estensiva dei casi in cui è possibile una riduzione della base imponibile per il cedente e per i quali, al contempo, scatta l’obbligo per il cessionario di ridurre la detrazione”. In particolare, nel tenore dell’art. 185 par. 1 della direttiva assume rilievo “la circostanza che presupposto per il mutamento della detrazione a valle (e per la riduzione della base imponibile a monte) è il mutamento degli elementi che hanno determinato la base imponibile, espressione questa ad ampio spettro, incentrata su fatti di rilievo economico e non limitata a determinate ipotesi negoziali di carattere giuridico”.
Emanuele Greco -Eutekne