Una volta ammessa, in linea di principio, la cumulabilità tra il contributo Nuova Sabatini e il beneficio fiscale dell’iperammortamento, occorre soffermarsi sul profilo relativo alla corretta individuazione della base di commisurazione della maggiorazione.
Il quesito assume rilievo alla luce della previsione normativa che consente la fruizione dell’iperammortamento al netto degli altri incentivi insistenti sul medesimo investimento. In tale prospettiva, la questione interpretativa concerne la rilevanza, ai fini della determinazione del costo fiscalmente maggiorabile, del contributo in conto impianti riconducibile alla misura Sabatini.
Il coordinamento sistematico tra le due misure agevolative
Si ritiene che la base agevolabile ai fini dell’iperammortamento debba essere assunta al netto del contributo Nuova Sabatini.
La conclusione si fonda, innanzitutto, sulla necessità di coordinare correttamente due misure che, pur presentando natura giuridica e meccanismo applicativo differenti, insistono sul medesimo programma di investimento. In particolare, la Nuova Sabatini si configura quale agevolazione riconosciuta in relazione a finanziamenti o operazioni di leasing finalizzati all’acquisizione di beni strumentali, mentre l’iperammortamento opera sul piano delle variazioni fiscali extracontabili, attraverso la maggiorazione del costo fiscalmente rilevante del bene
La rilevanza della clausola “al netto degli altri incentivi”
Proprio la diversità strutturale dei due strumenti consente di escludere un’incompatibilità assoluta tra gli stessi. Resta, tuttavia, impregiudicata la necessità di rispettare i limiti generali di cumulabilità, con particolare riferimento al divieto di cumulare benefici in misura tale da determinare la copertura delle medesime quote di costo o, comunque, il superamento del costo complessivamente sostenuto dall’impresa.
In questo quadro, la locuzione normativa che ancora il beneficio dell’iperammortamento al costo del bene “al netto degli altri incentivi” impone, sul piano tecnico, di procedere a una sterilizzazione del contributo Sabatini dalla base di calcolo della maggiorazione. Ne consegue che il contributo riconosciuto deve essere previamente scorporato dal costo di acquisizione del bene, con la conseguenza che la maggiorazione del 180% andrà applicata esclusivamente sul costo residuo fiscalmente rilevante.
Il divieto di doppio finanziamento e i limiti al cumulo
Tale impostazione risulta coerente anche con il principio, di derivazione unionale e interna, del divieto di doppio finanziamento, in forza del quale il cumulo tra misure agevolative è consentito solo a condizione che non si traduca in una duplicazione del vantaggio pubblico sulle medesime componenti di costo. In termini convergenti, anche l’orientamento amministrativo riferito alla Nuova Sabatini ammette il cumulo con ulteriori aiuti insistenti sui medesimi costi ammissibili, purché siano rispettati tanto i limiti di intensità o di importo massimo quanto il divieto di doppio finanziamento.
La determinazione della maggiorazione
Sotto il profilo operativo, il corretto coordinamento tra Nuova Sabatini e iperammortamento richiede di individuare, in via preliminare, la base agevolabile netta sulla quale commisurare la maggiorazione fiscale. In tale prospettiva, il procedimento applicativo si articola nelle seguenti fasi: in primo luogo, occorre assumere il costo di acquisizione del bene; successivamente, va individuato il contributo riconosciuto ai sensi della Nuova Sabatini; quindi, tale contributo deve essere portato in diminuzione del costo del bene, così da determinare il costo fiscalmente rilevante netto; infine, su quest’ultimo importo deve essere applicata la maggiorazione prevista dalla disciplina dell’iperammortamento.
In termini esemplificativi, si ipotizzi che l’impresa effettui un investimento in un bene agevolabile pari a 100.000 euro e che, con riferimento al medesimo investimento, benefici altresì di un contributo riconosciuto ai sensi della Nuova Sabatini pari a 10.000 euro.
In una prima fase, deve essere individuato il costo storico del cespite, pari a 100.000 euro. In una seconda fase, occorre considerare il contributo Sabatini concesso, pari a 10.000 euro, quale agevolazione riferita al medesimo programma di investimento.
A questo punto, in applicazione della clausola che impone di determinare il beneficio al netto degli altri incentivi, il contributo deve essere scomputato dal costo del bene. Ne consegue che la base agevolabile netta ai fini dell’iperammortamento risulta pari a: 100.000 euro - 10.000 euro = 90.000 euro.
È, dunque, su tale importo di 90.000 euro che deve essere parametrata la maggiorazione del 180%. Il relativo ammontare risulta pari a: 90.000 euro × 180% = 162.000 euro
L’importo di 162.000 euro rappresenta la maggiorazione extracontabile fiscalmente deducibile. Ne deriva che il valore fiscale complessivamente rilevante del bene, ai fini dell’iperammortamento, sarà dato dalla somma tra il costo netto assunto a base dell’agevolazione e la maggiorazione così determinata, ossia: 90.000 euro + 162.000 euro = 252.000 euro.
L’esempio consente, peraltro, di evidenziare con immediatezza l’esito cui condurrebbe un’impostazione non corretta. Qualora, infatti, la maggiorazione del 180% venisse applicata all’intero costo storico di 100.000 euro, si determinerebbe una maggiorazione pari a 180.000 euro, con un valore fiscale complessivo di 280.000 euro. Una simile ricostruzione finirebbe, tuttavia, per estendere il beneficio fiscale anche alla quota di costo già assistita dal contributo Sabatini, determinando una sovrapposizione di vantaggi sul medesimo investimento.
Deve, pertanto, ritenersi che, in presenza di cumulo tra Nuova Sabatini e iperammortamento, la maggiorazione non possa essere commisurata all’intero costo storico del cespite, bensì esclusivamente al valore netto risultante dopo lo scomputo del contributo. Tale impostazione risulta coerente con il principio secondo cui il cumulo non può tradursi nella copertura delle medesime quote di costo né nel superamento del costo complessivamente sostenuto.
Redazione Fiscalfocus