L’articolo 1, comma 57, lett. d), della legge 23/12/2014, n. 190, dispone che non possono avvalersi del regime forfetario gli esercenti attività d'impresa, arti o professioni che partecipano, contemporaneamente all'esercizio dell'attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all'articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d'impresa, arti o professioni.
La circolare n. 9 del 10/4/2019 chiarisce la ratio di tale disposizione: “evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte”. L’Agenzia, in ordine alla decorrenza della causa ostativa precisa che la relativa verifica, quindi la sussistenza, va condotta rispetto all’anno di applicazione del regime e non a quello precedente. Ciò in quanto solo nell’anno di applicazione del regime può essere verificata la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla s.r.l. a quelle esercitate dal contribuente in regime forfetario.
La causa ostativa in esame opera nel caso in cui sussistano entrambe le seguenti condizioni:
• il controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o di associazioni in partecipazione e
• l’esercizio da parte delle stesse di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.
Come evidenziato dal richiamato arresto di prassi, “per la definizione di controllo, diretto e indiretto, occorre riferirsi all’articolo 2359, primo e secondo comma, del codice civile. Ai sensi del primo comma sono considerate società controllate:
• le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
• le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
• le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa”.
La circolare richiamata precisa che il possesso da parte di un contribuente di una partecipazione pari al 50% del capitale sociale determina la configurazione dell’ipotesi dell’influenza dominante, considerato che una tale percentuale di voto può bloccare l’attività deliberativa dell’assemblea.
Tale principio è stato ribadito dagli interpelli nn. 108/2019, 118/2019, 122/2019, 146/2019, 151/2019 e 162/2019. L’Agenzia afferma che “il controllo indiretto è specificato al secondo comma dell’articolo 2359 del codice civile, secondo cui: “Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi”.
Nell’ambito delle persone interposte andranno ricompresi i familiari di cui all’articolo 5, comma 5, del TUIR, secondo cui: “si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado” (circolare 9, cit., nonché interpello n. 117/2019. Rispetto alla questione della percentuale di partecipazione va evidenziato che la citata circolare n. 9 ha chiarito che “le operazioni di realizzo delle partecipazioni al fine di applicare il regime forfetario non sono censurabili ai fini dell’abuso del diritto di cui all’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, trattandosi di comportamenti volti a rimuovere le cause ostative prima di applicare il regime, rispettandone in tal modo la ratio sottostante. Va da sé che si deve trattare di reali fenomeni realizzativi delle partecipazioni e non di condotte in tutto o in parte simulate”. In ordine alla configurazione dell’ipotesi del controllo, si rileva che con la risposta all’interpello n. 126/2019, l’Agenzia ha affermato che “il possesso di una partecipazione al 49 per cento determina una forma di controllo di cui all’articolo 2359, primo comma, n. 2, del codice civile” (influenza dominante). L’Agenzia ha ritenuto possibile la configurazione del controllo anche in relazione ad eventuali cariche assunte dal contribuente.
In proposito, in relazione all’assunzione della carica di amministratore, si rappresentano i seguenti interpelli nei quali tale situazione è stata considerata ostativa al regime forfettario, in quanto riconducibile all’esercizio di un’influenza dominante. Con l’interpello n. 117/2019 l’Agenzia ha ritenuto sussistente l’incompatibilità alla fruizione del regime forfetario stante la carica di componente il consiglio di amministrazione, oltre che socio, in assenza della percezione di un compenso e con l’indicazione di “non intendere farlo in futuro”.
In altri due interpelli l’Agenzia ha censurato la posizione del socio amministratore presupponendo la percezione di un compenso, senza che ciò fosse dichiarato dal contribuente istante (nn. 146/2019 e 151/2019). Va prestata molta attenzione anche ai casi in cui i contribuenti interessati svolgano l’attività nei confronti della società in cui partecipano. In applicazione dell’articolo 2359, comma 1, n. 3, c.c., l’influenza dominante può essere esercitata anche attraverso particolari vincoli contrattuali. Su questo aspetto l’Agenzia delle entrate è intervenuta con diversi documenti di prassi.
Con l’interpello 501/2019, relativo al caso di un socio di minoranza, è stato ritenuto che la fatturazione da parte del socio alla società del 40% circa del proprio fatturato configuri l’ipotesi del “controllo di fatto, circostanza comunque che richiede un esame fattuale”. Nel caso di specie il socio deteneva una quota pari al 9% del capitale sociale. Circa la rilevanza del fatturato verso la società si è espressa per la configurazione della causa di esclusione in parola anche l’interpello n. 334/2019.
La risposta all’interpello n. 504/2019 riguarda il caso di quattro professionisti senza vincoli parentela con una partecipazione al capitale in misura pari 25% pro capite. L’amministratore, in tale ipotesi, è un soggetto terzo.
L’Agenzia in tale circostanza ha precisato che “in relazione alla partecipazione dal medesimo detenuta nella società in parola, non sussisterebbe alcun controllo di diritto né influenza dominante sulla società, ai sensi del primo comma, numeri 1) e 2), e secondo comma dell'articolo 2359 del codice civile, né rapporti di parentela tra i soci”; tuttavia, “rimane impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria, sia sulla congruità dei compensi fatturati dal soggetto istante alla società srl partecipata in presenza di comportamenti antieconomici, sia a fortiori sull'eventuale natura di mero soggetto interposto nella prestazione dei servizi di ... della società menzionata in istanza qualora ne consegua un risparmio d'imposta in violazione di legge. L'accertamento dell'eventuale natura dimero soggetto interposto della società in parola è suscettibile di determinare, ricorrendone i presupposti, l'applicazione della lettera d-bis) del comma 57 del citato articolo 1, con fuoriuscita del contribuente dal regime forfetario nell'anno successivo”.
In buona sostanza, la sussistenza dell’influenza dominante e del controllo mediante altre circostanze diverse rispetto alla percentuale di partecipazione al capitale, ad esempio i rapporti economici tra il socio e la società, nonché l’interposizione dello schermo societario, è una questione di fatto che dev’essere valutata di volta in volta secondo le peculiarità del caso (interpelli nn. 398/2019 554/2020).
A prescindere dal configurarsi della prima condizione (il controllo), come chiarito dalla prefata circolare n. 9, “non saranno ritenute “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” tutte le attività autonomamente esercitate dalla società a responsabilità limitata, condizione che sarà ritenuta sussistente, (…) in assenza di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfetario”.
In pratica, pur in presenza del controllo, la condizione ostativa in parola non si concretizza se
• la persona fisica non effettua operazioni in favore della srl;
• oppure il costo per eventuali beni o servizi prestati dalla persona fisica non è fiscalmente deducibile per la srl;
• oppure le attività effettivamente esercitate da srl e persona fisica sono incluse in diverse sezioni ATECO.
Infine, si rappresenta che, come evidenziato dalla richiamata circolare n. 9, “continuano a essere espressamente escluse dalla formulazione letterale le partecipazioni nelle società per azioni, in accomandita per azioni e residenti all’estero”.
Giovanni Riccio - Fiscalfocus